Operação de leasing e seus aspectos tributários (IFRS 16)

Operação de leasing e seus aspectos tributários

Introdução

O presente artigo visa delinear os aspectos tributários nas operações de arrendamento mercantil, partindo do pressuposto que o leitor compreende os pressupostos básicos de uma operação de leasing.

Sendo assim, caso haja dúvidas sobre os instrumentos de arrendamento, é oportuna a leitura do artigo Arrendamento mercantil: o leasing sob a ótica contábil.

A operação de leasing é o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta.

A complexa operação de arrendamento mercantil repercute no campo fiscal de todos os entes: união, estados e municípios. Abordaremos, a partir de agora, os principais tributos que podem ou não incidir sobre as operações de arrendamento mercantil.

Tributos federais

A lei 12.973, de 13 de maio de 2014, determinou algumas regras para o tratamento tributário das despesas e receitas, operacionais e financeiras, decorrentes da contratação das operações de arrendamento mercantil, no que se refere ao Imposto de Renda e à contribuição para o PIS e a COFINS.

O leasing operacional possui essência de contrato de aluguel, sendo assim, como tal deve ser tratado nas operações fiscais da empresa, inclusive para fins do imposto de renda e PIS e COFINS.

Já no leasing financeiro, devido a sua peculiaridade, o tratamento merece mais detalhes – por tal razão passaremos a discorrer sobre o tema nos próximos tópicos.

PIS e COFINS em operação de leasing

PIS e COFINS em relação ao arrendador

O artigo 57, da Lei 12.973/14, estabelece que na operação de arrendamento mercantil, em que haja transferência dos riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo (arrendamento financeiro), o valor da contraprestação deverá ser computado na base de cálculo da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS pela pessoa jurídica arrendadora. Nesse ponto, o dispositivo da lei é bem elucidativo, não restando muitas discussões.

PIS e COFINS em relação ao arrendatário

Já em relação ao tratamento tributário a ser oferecido às empresas arrendatárias, o parágrafo único do artigo 57 possibilita que tais entidades possam utilizar créditos calculados sobre o valor do custo de aquisição ou construção dos bens arrendados, proporcionalmente ao valor de cada contraprestação, durante o período de vigência do contrato.

É importante ressaltarmos que a possibilidade de crédito abrange tão somente o leasing financeiro, por isso, mais uma vez é interessante destacar a necessidade das entidades de analisarem o uso do arrendamento financeiro como instrumento de planejamento tributário.

Os créditos decorrentes da contratação de uma operação de leasing financeiro deverão ser compensados proporcionalmente ao período do contrato, portanto, em um contrato de 3 anos o PIS e a COFINS devem ser amortizados também em 3 anos.

Em relação à base de cálculo, os créditos de PIS/COFINS deverão ser calculados sobre o valor do ativo inicial a ser reconhecido pelo arrendatário, e não sobre o valor total da contraprestação – logo, os encargos financeiros não podem compor a base de cálculo dos créditos.

No que tange ao prazo de apropriação dos créditos sobre ativos, devem ser observadas as legislações pertinentes, que dispõem sobre prazos diferentes a depender do tipo e aplicação do ativo.

Imposto de Renda em operação de leasing

IR em relação ao arrendador

O tratamento tributário do Imposto de Renda para as arrendadoras, que não sejam instituições financeiras ou autorizadas, é regulado pelo artigo 46, da Lei 12.973/14, que estabelece para as empresas arrendadoras a obrigatoriedade de reconhecerem, na apuração do lucro real, o resultado relativo à operação de arrendamento mercantil proporcionalmente ao valor de cada contraprestação durante o período de vigência do contrato.

IR em relação ao arrendatário

No que se refere às arrendatárias, na determinação do lucro do seu lucro real, poderão ser computadas como dedutíveis as contraprestações pagas ou creditadas por força do contrato de arrendamento mercantil, referentes a bens móveis ou imóveis intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços, inclusive as despesas financeiras nelas consideradas, conforme disposto no artigo 47 da mesma lei.

A lei é objetiva em não incluir como dedutível a operação de arrendamento de ativos não aplicados na produção e comercialização de bens e serviços.

Na apuração do imposto, o valor a ser deduzido no LALUR será o valor total da contraprestação reconhecido no prazo do arrendamento contratual, incluindo as despesas financeiras embutidas em tais parcelas, divergindo do tratamento oferecido ao PIS/COFINS – já que nesse tributo os encargos financeiros devem ser excluídos na base de cálculo.

Responsável por causar diversas dúvidas e incorretas interpretações, merece destaque o artigo 48, da lei 12.973/14, que estabelece a indedutibilidade das despesas financeiras incorridas pela arrendatária em contratos de arrendamento mercantil. Sob esse pretexto, muitas empresas estão descontando das parcelas do arrendamento financeiro, a serem deduzidas no LALUR, o montante dos encargos financeiros embutidos, onerando o imposto de renda a pagar.

O tratamento supramencionado não está de acordo com a correta interpretação tributária. A intenção do legislador era apenas de evitar uma eventual duplicidade do benefício: como a lei permitiu a dedutibilidade da parcela total do arrendamento, incluindo dos encargos financeiros nela embutida, caso também permitisse a dedutibilidade da despesa reconhecida no resultado estaria gerando uma duplicidade na dedução da receita.

Em outras palavras, o que lei a determina é tão somente a adição no LALUR da despesa financeira reconhecida no resultado, permitindo que seja reconhecida a dedutibilidade desse encargo financeiro em outro momento: conjuntamente com a parcela do arrendamento.

No que tange aos encargos de depreciação, merece atenção o tratamento dado pela lei, por não permitir a dedutibilidade da despesa na apuração da arrendatária. Sendo assim, mesmo o bem estando vinculado às operações da entidade e reconhecido no ativo da arrendatária – portanto, sujeito a depreciação – a despesa deverá ser adicionada ao LALUR, por força do artigo 13 da lei.

Tributos estaduais

Ao analisarmos o leasing sob um aspecto fiscal estadual, o imposto a ser discutido é o que incide sobre a circulação de mercadoria e serviços: o ICMS.

A Lei Kandir (Lei Complementar 87/96) estabelece, em seu artigo 3º, que o ICMS não incidirá sobre as operações de arrendamento mercantil financeiro, salvo em relação à venda do bem arrendado ao arrendatário.

A disposição da lei está de acordo com a essência do imposto, ou seja, apenas incide ICMS quando houver a compra (transferência econômica do bem), sendo que a simples transferência da posse do bem não enseja por si só a incidência do imposto.

Por óbvio, na operação de leasing operacional não há o que se discutir a incidência do ICMS, já que é tratada como mero aluguel do ativo. Por outro lado, na operação de leasing financeiro, haverá incidência do ICMS caso a empresa venha exercer a opção de compra.

Havendo incidência do imposto, a base de cálculo será o preço fixado para o exercício da opção de compra. A emissão da nota fiscal de venda ocorrerá no momento da transmissão da propriedade da mercadoria – ou seja, quando a empresa exercer a opção de compra do arrendamento financeiro.

Convênio ICMS 04/97

O Convênio 04/97 dispõe sobre a concessão de crédito fiscal nas operações de arrendamento mercantil e autorização de isenção na operação de venda do bem arrendado ao arrendatário. Em suma, o referido convênio dispõe sobre dois benefícios fiscais aos contribuintes do ICMS.

O primeiro benefício é a concessão, ao estabelecimento arrendatário do bem, do crédito do imposto pago quando da aquisição do referido bem pela empresa arrendadora. Assim, o arrendatário poderá se creditar do valor imposto destacado na nota fiscal de venda emitida pela arrendadora ao exercer a opção de compra.

O segundo benefício é concessão de isenção para as arrendadoras na operação de venda do bem arrendado a arrendatária, desde que esta seja contribuinte do imposto.

Leasing financeiro internacional

O leasing internacional se caracteriza quando a empresa celebra contrato com um arrendador para importar um bem fabricado no exterior.

Em regra, seguindo o tratamento ofertado ao leasing nacional, não incide o ICMS importação na operação de arrendamento mercantil internacional uma vez que, no leasing, não há, necessariamente, a transferência de titularidade do bem. Em outras palavras, pode haver ou não a compra.

Todavia, caso haja antecipação da opção de compra pela arrendatária estará desconstituída a operação de leasing, sendo em sua essência uma operação de compra e venda, sujeita ao ICMS incidente na exportação de ativos imobilizados.

Tributos municipais

O ISS é um imposto municipal incidente sobre a prestação de serviços de qualquer natureza. O ISS pode ou não incidir sobre as operações de arrendamento mercantil, a depender de sua modalidade.

O leasing operacional é modalidade arrendamento que se constitui essencialmente de um contrato de aluguel. O aluguel, do ponto de vista fiscal, não pode ser visto como uma prestação de serviços, conforme já assinalado pela súmula vinculante 31 do STF: é inconstitucional a incidência do ISS sobre operações de locação de bens móveis. Portanto, não há incidência do ISS no leasing operacional.

No leasing financeiro, inclusive no caso de leaseback, haverá incidência do ISS. O fato gerador surge nessa modalidade de leasing em razão do núcleo essencial da operação, que se constitui como um financiamento, e não como obrigação de dar.

Financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, sendo irrelevante para tais fins a existência de compra nas hipóteses do leasing financeiro e do leaseback. Logo, enquanto no ICMS a incidência no leasing financeiro depende da opção de compra, no ISS a opção de compra assume caráter irrelevante.

Conclusão

A operação de arrendamento mercantil reflete na seara tributária de todos os entes, trata-se, portanto, de operação com relevante contexto fiscal nas entidades arrendadoras e arrendatárias.

Diante das diversas modalidades de leasing é importante que as empresas adotem um correto planejamento tributário, visando ao aproveitamento dos benefícios fiscais inerentes a cada opção, bem como evitando possíveis contingências fiscais futuras.

No próximo artigo abordaremos mais detalhadamente a adoção de um planejamento tributário nas operações de Arrendamento Mercantil.

Gabriel Tavares
Graduado em Direito pelas Faculdades COC, pós-graduando em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET).
 


Leia nossa série de artigos sobre arrendamento mercantil (leasing):

IFRS 16: o que muda e como se preparar?
Arrendamento mercantil: o leasing sob a ótica contábil
Operações de leasing como instrumento de planejamento tributário
O novo conceito de arrendamento mercantil segundo a IFRS 16

http://www.blbbrasil.com.br/artigos/aspectos-tributarios-operacao-leasing/

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