Cosit 13/2018: cálculo da restituição referente à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins

Cosit 13/2018: cálculo da restituição referente à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins

13 minutos de leitura

Como bem se sabe, ao julgar em sede de repercussão geral o RE 574.706/PR, o Supremo Tribunal Federal (STF) pacificou o entendimento de que “o ICMS não deve compor a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins”, essencialmente por entender que o valor do imposto não se transformaria em faturamento ou em receita bruta da empresa, sendo receita de titularidade do Estado e, como consequência, incapaz de representar acréscimo patrimonial definitivo do contribuinte.

A grande cerne da questão, então, passa a ser a metodologia do cálculo aplicada – tendo em vista que a decisão exarada pelo STF não definiu os aspectos técnicos da problemática, limitando-se a analisar o conceito de base de cálculo do PIS e da Cofins.

Assim, restaram diversos posicionamentos jurídicos tributários a respeito da metodologia do cálculo, sobre os quais passaremos a discorrer.

Metodologia de cálculo da Receita Federal – Cosit 13/2018

Considerando o notório interesse da Receita Federal em reduzir o impacto da decisão judicial no orçamento federal, restou editada a Consulta Interna 13/2018. Há de se ressaltar que o instrumento normativo não se confunde com a “Reposta Consulta”, tendo em vista que a consulta interna possui efeito de alcance geral, sendo provocada a pedido dos próprios delegados regionais.

O referido instrumento estabelece que, para fins de cumprimento das decisões judiciais transitadas em julgado que versem sobre a exclusão do ICMS da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, no regime cumulativo ou não cumulativo de apuração, devem ser observados os seguintes pontos:

  1. O montante a ser excluído da base de cálculo mensal da contribuição é o valor mensal do ICMS a recolher, conforme o entendimento majoritário firmado no julgamento do Recurso Extraordinário nº 574.706/PR, pelo Supremo Tribunal Federal;
  2. Considerando que na determinação da Contribuição para o PIS/Pasep do período a pessoa jurídica apura e escritura de forma segregada cada base de cálculo mensal, conforme o Código de Situação tributária (CST) previsto na legislação da contribuição, faz-se necessário que seja segregado o montante mensal do ICMS a recolher, para fins de se identificar a parcela do ICMS a se excluir em cada uma das bases de cálculo mensais da contribuição;
  3. A referida segregação do ICMS mensal a recolher, para fins de exclusão do valor proporcional do ICMS, em cada uma das bases de cálculo da contribuição, será determinada com base na relação percentual existente entre a receita bruta referente a cada um dos tratamentos tributários (CST) da contribuição e a receita bruta total, auferidas em cada mês;
  4. Para fins de proceder ao levantamento dos valores de ICMS a recolher, apurados e escriturados pela pessoa jurídica, devem-se preferencialmente considerar os valores escriturados por esta, na escrituração fiscal digital do ICMS e do IPI (EFD-ICMS/IPI), transmitida mensalmente por cada um dos seus estabelecimentos, sujeitos à apuração do referido imposto; e
  5. No caso de a pessoa jurídica estar dispensada da escrituração do ICMS, na EFD-ICMS/IPI, em algum(uns) do(s) período(s) abrangidos pela decisão judicial com trânsito em julgado, poderá ela alternativamente comprovar os valores do ICMS a recolher, mês a mês, com base nas guias de recolhimento do referido imposto, atestando o seu recolhimento, ou em outros meios de demonstração dos valores de ICMS a recolher, definidos pelas Unidades da Federação com jurisdição em cada um dos seus estabelecimentos.

Ponto de maior ressalva refere-se à limitação da dedução da base de cálculo do PIS e da Cofins somente dos valores de ICMS a recolher, seja no PIS/Cofins do regime cumulativo, seja no regime não cumulativo.

O posicionamento da Receita Federal impacta diretamente muitos contribuintes, principalmente ao considerarmos que os pedidos de compensação/restituição, ainda quando decorrentes de ações judiciais, necessitam da homologação fiscal por parte do órgão público.

Assim, os atuais pedidos de compensação/restituição em fase de homologação, que não utilizaram a metodologia da Cosit 13/2018, sujeitam-se ao alto de risco de não serem homologados administrativamente – gerando, mais uma vez, a necessidade de o contribuinte buscar soluções judiciais.

Há de se considerar que o entendimento exarado na Cosit 13/2018 estabelece o absurdo: não há qualquer teoria tributária ou contábil que possa a vir a explicar o conceito apontado em relação aos contribuintes sujeitos ao regime cumulativo. Essa é a maior problemática da norma: equiparar regimes diferentes, sistemáticas de cálculos iguais.

Até seria compreensível que o Fisco viesse a exigir que o crédito tributário do contribuinte (do PIS e da Cofins) também viesse a ser realizado deduzindo-se o ICMS incluso na base de cálculo, tal qual o débito, em relação ao regime não cumulativo; mas considerar que se deduz da base de cálculo da contribuição somente o montante a recolher aos cofres estaduais, inclusive no regime cumulativo, ultrapassa qualquer entendimento tributário razoável.

Outro ponto questionável: nem sempre o montante do “ICMS a Recolher” corresponderá à diferença entre o débito e o crédito de ICMS nas operações sujeitas à contribuição do PIS e da Cofins. Como veremos à frente, a divergência restará identificada nas ocasiões em que o contribuinte tenha crédito de ICMS em operações não sujeitas ao crédito do PIS e da Cofins.

Assim, ao nosso ver, a própria Receita Federal possui a compreensão de que seu posicionamento restará vencido judicialmente – trata-se, portanto, de medida paliativa para postergar o reconhecimento do contribuinte.

Aliás, embora o tema seja novo, alguns contribuintes que discordaram do posicionamento da Receita obtiveram em sede liminar o afastamento do entendimento exarado. É o caso da decisão proferida na Liminar nº 5006868-53.2019.4.03.6100, que assim decorreu:

A seu turno, na esteira da jurisprudência pacificada de nossos tribunais, a Fazenda Nacional houve por bem traçar alguns parâmetros a fim de avaliar qual seria, exatamente, a parcela do ICMS a ser excluída da base de cálculo do PIS e da Cofins:  

  1. o valor a recolher, ou
  2. o valor efetivamente pago pelo contribuinte, ou
  3. o total destacado na nota fiscal.

Por intermédio da Solução de Consulta Cosit nº 13 de 18 de outubro de 2018, a administração fazendária fixou a orientação de que deve ser excluído da base de cálculo das contribuições o valor relativo ao ICMS a recolher, tendo em vista a sistemática da não-cumulatividade, a qual prevê a compensação do devido em cada operação com o montante cobrado nas etapas anteriores. 

No entanto, o raciocínio fazendário não merece prosperar. (…). De tal forma, para fins de determinação da base imponível da contribuição ao PIS e da Cofins, deve ser excluído o valor total de ICMS destacado na nota fiscal.

Como pôde ser observado, há precedentes judiciais fortíssimos com vista a afastar o entendimento fazendário exarado na Cosit 13/2018. Contudo, o risco administrativo ainda permanece, dificultando o aproveitamento do direito obtido pelos contribuintes.

Outras metodologias de cálculo

Face à latente ilegalidade exposta na Cosit 13/2018, a maior parte dos contribuintes tem realizado os pedidos de compensação e restituição com base em interpretações próprias da fundamentação exposta no RE 574.706/PR.

Analisando o contexto tributário é possível deduzirmos quatro possíveis cenários interpretativos. A título exemplificativo, consideremos a apuração da Cofins em cada um dos quatro cenários:

Cálculo da restituição referente à exclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins

Os cenários acima expostos sujeitam-se às seguintes interpretações:

Cenário 1: apuração atual de PIS/Cofins, considerando o ICMS na respectiva base de cálculo.

Cenário 2: apuração de PIS/Cofins excluindo o valor correspondente ao ICMS da base de cálculo do débito. 

Cenário 3: apuração de PIS/Cofins excluindo o ICMS do preço de venda e da base dos créditos na sistemática de não cumulatividade, ou seja, aplica-se a dedução no crédito apenas no regime não cumulativo da contribuição. Nesse cenário, considera-se o ICMS incluso apenas nas operações relacionadas ao crédito/débito de PIS/Cofins.

Cenário 4: apuração de PIS/Cofins excluindo o “ICMS a Recolher”, ou seja, o débito do imposto após a compensação de todos créditos de ICMS, tanto no regime cumulativo como no não cumulativo. Segundo a Cosit 13 de 2018, tal cenário é o adotado pela Receita Federal. Adotando-se o “ICMS a Recolher”, automaticamente, a base de cálculo do PIS/Cofins será afetada por operações com ICMS alheias à contribuição.

À primeira vista, a divergência entre o Cenário 3 e o Cenário 4 está contida no sistema cumulativo do PIS e da Cofins, contudo, mesmo no sistema não cumulativo poderá haver divergência entre o método da apuração especificada no Cenário 3 e o determinado pela Receita Federal (Cenário 4).

Como já exposto, a divergência no sistema não cumulativo ocorrerá nas situações em que o contribuinte tenha operações geradoras de crédito de ICMS alheias à incidência de PIS/Cofins. Por exemplo, supondo que a empresa, além das operações expostas no quadro acima, obtivesse R$ 7.000 de crédito de ICMS pela aquisição de produtos que não gerassem crédito de Cofins:

Cosit 13/2018: cálculo da restituição referente à exclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins

Nesse caso, vejamos que a empresa não teria ICMS a recolher no período, mas sim R$ 1.600 de saldo credor a transportar – de forma que a empresa não poderia deduzir nenhum montante de ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins, conforme se estabelece na Cosit 13/2018.

Diverso modo, no mesmo exemplo, adotando-se o cenário 3 (em que se deduz o ICMS incluído no crédito do PIS e da Cofins, e não qualquer crédito de ICMS), os créditos de ICMS de operações alheias ao PIS/Cofins não impactarão o montante a ser deduzido da base de cálculo da contribuição. Logo, no exemplo acima, o crédito de ICMS de R$ 7.000 não afetaria o montante de ICMS a ser deduzido da base de cálculo do PIS e da Cofins, já que se trata de operação alheia à contribuição – até porque, por ser alheia à contribuição, não há crédito de PIS/Cofins sobre qualquer montante de ICMS.

Pelo exposto, considerando que o cenário 4 (amparado pela Cosit 13/18) está com seus dias contados face às diversas liminares concedidas contra o Fisco, face à ilegalidade de considerar no sistema cumulativo da contribuição metodologia derivada de sistemas não cumulativos e face às inconsistências geradas no regime não cumulativo, restam apenas dois possíveis cenários a serem considerados futuramente pela Receita Federal: o Cenário 2 e o Cenário 3.

Nota-se, de início, que o Cenário 2 e o Cenário 3 possuem o mesmo aspecto quanto à sistemática do Regime Cumulativo do PIS e da Cofins, ou seja, as empresas sujeitas ao regime cumulativo, após o afastamento da Cosit 13/18 (Cenário 4), não terão grandes problemas em relação aos cálculos.

O mesmo não se repete às empresas sujeitas ao Regime Não Cumulativo do PIS e da Cofins, já que mesmo após o afastamento da Cosit 13/2018 (Cenário 4), continuarão sujeitas a duas possíveis metodologias: as do Cenário 2 e do Cenário 3.

Obviamente, o Cenário 2 tem sido o mais adotado pelos contribuintes por dois motivos:

  • No sistema não cumulativo apresenta o cálculo mais vantajoso, ou seja, é o que gera o pedido de restituição de maior valor e o maior benefício ao contribuinte.
  • Cumpre de forma estrita as decisões judiciais, tendo em vista que o escopo das decisões é reconhecer o afastamento do ICMS na base de cálculo do imposto, ou seja, as decisões restringem-se a analisarem o débito do imposto.

Contudo, precisamos recordar que o Fisco tem adotado medidas para equalizar as decisões judiciais favoráveis ao contribuinte – analisando o reflexo que tais decisões possuem no creditamento do imposto. Caso o Fisco venha a adotar tais medidas, então, provavelmente a modalidade de cálculo para o PIS e a Cofins será de acordo com o Cenário 3.

Nesse sentido, poderíamos citar, por exemplo, o caso do ICMS devido por substituição tributária.

Inicialmente, considerando que as decisões judiciais se restringiam a analisar a possibilidade de restituição, os contribuintes solicitavam a restituição dos valores recolhidos por substituição tributária que ultrapassassem o imposto que seria devido caso não fosse aplicável o regime.

Porém, a fim de equalizar a decisão judicial favorável ao contribuinte, os Fiscos estaduais começaram a exigir o complemento do ICMS devido por substituição tributária quando os valores recolhidos eram inferiores ao que seria devido caso não fosse aplicável o regime.

Assim, é plenamente provável que tais medidas também sejam adotadas pela Receita Federal após o afastamento da Cosit 13 de 2018.

Considerações finais

Por todo exposto, não é possível ainda definirmos a correta metodologia do cálculo – entendendo, como correta, aquela que será aceita pelo Fisco e pela Justiça. Entretanto, é possível que algumas conclusões sejam elaboradas:

  • A atual metodologia de cálculo da Receita Federal, Cosit 13/2018, não prosperará. Ou seja, as glosas dos pedidos de restituição/compensação serão afastadas judicialmente, tendo em vista que as diversas incongruências no método adotado pelo Fisco.
  • Se a Receita Federal continuar a insistir na Cosit 13 de 2018, então, estará sujeita em ambos regimes (cumulativo e não cumulativo) à metodologia substitutiva definida pelo poder judiciário: o Cenário 2.
  • A Receita Federal poderá afastar a Cosit 13/2018 e, simplesmente, aplicar em ambos regimes (cumulativo e não cumulativo) a metodologia definida no Cenário 2. Embora, esse cenário seja o menos provável.
  • A Receita Federal poderá afastar a Cosit 13 de 2018 e, por instrumento normativo, elaborar uma nova metodologia de cálculo de acordo com o Cenário 3. Ou seja, desconsidera-se a questão da não cumulatividade no regime cumulativo – por razões óbvias; e no sistema não cumulativo realiza a dedução do ICMS incluído no crédito da contribuição e do ICMS incluído no débito, ou seja, considera-se apenas o ICMS incluso nas operações de crédito/débito sujeitas ao PIS e à Cofins. De certo que, inicialmente, o Fisco será questionado judicialmente pelos contribuintes sujeitos ao regime não cumulativo, contudo, a tese do Fisco para a aplicação desse cenário é sólida e, provavelmente, será aceita judicialmente – tendo em vista a consideração da não cumulatividade da contribuição.
  • Enquanto não temos uma definição a respeito do tema, a melhor opção do contribuinte, sujeito ao regime cumulativo ou não cumulativo, é adotar a metodologia prevista no Cenário 2, qual seja: considerar apenas a dedução do ICMS incluso na base de cálculo da contribuição, sem constar qualquer efeito sobre os créditos.

Conte com a equipe tributária do Grupo BLB Brasil para realizar as melhores ações em sua empresa.

Gabriel Tavares
Consultor Tributário pela BLB Brasil Auditores e Consultores
Graduado em Direito pelas Faculdades COC, pós-graduando em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET).

  1. Excelente matéria com texto bem claro e fácil de entender. Parabéns ao Consultor Tributário Gabriel Tavares, autor do texto, e a BLB Brasil. Como Perito Contábil comungo da mesma interpretação.

Deixe um comentário

O seu endereço de e-mail não será publicado. Campos obrigatórios são marcados com *