O CPC 47, correlacionado à norma Internacional de Contabilidade – IFRS 15, estabelece um conjunto de medidas e tratamentos a serem aplicados no reconhecimento de receita decorrente de contratos com clientes.
Em artigo anterior, foram delineados os aspectos básicos do contrato e do reconhecimento de receita, elementos imprescindíveis para a compreensão de um tema inovador trazido pelo pronunciamento: a obrigação de desempenho.
De acordo com o pronunciamento, a entidade deve reconhecer a receita quando (ou na proporção que) satisfazer à obrigação de desempenho ao transferir o bem ou o serviço prometido ao cliente. Portanto, com a nova norma, a contabilização da receita passa a ser inteiramente dependente do conceito de obrigação de desempenho.
O que é uma obrigação de desempenho?
Uma obrigação desempenho é uma promessa executória em um contrato com um cliente para transferência de um bem ou serviço.
No início do contrato, a entidade deve avaliar os bens ou serviços prometidos em contrato com o cliente, sendo necessário identificar como obrigação de desempenho cada promessa de transferir ao cliente:
1) bem ou serviço (ou grupo de bens ou serviços) que seja distinto; ou
2) série de bens ou serviços distintos que sejam substancialmente os mesmos e que tenham o mesmo padrão de transferência para o cliente.
Desse modo, é preciso que os bens e serviços – desde que distintos – sejam tratados separadamente. Logo, se a entidade, ao estabelecer que um contrato, vende mais de um bem ou serviço distinto, esta deve contabilizar cada bem ou serviço como uma obrigação de desempenho isoladamente.
É preciso notar que o elemento de distinção entre bens e serviços passa a ser de suma relevância, na medida em que assume o aspecto caracterizador de uma obrigação de desempenho.
Com intuito de facilitar a aplicação da norma, o pronunciamento estabelece dois requisitos que se cumpridos (simultaneamente) definem que um bem ou serviço prometido ao cliente possa ser considerado distinto:
1º Critério: o cliente pode se beneficiar do bem ou serviço por conta própria ou juntamente com outros recursos que estejam prontamente disponíveis para ele (ou seja, o bem ou o serviço é capaz de ser distinto); e
2º Critério: a promessa da entidade de transferir o bem ou o serviço ao cliente é separadamente identificável de outras promessas contidas no contrato (ou seja, compromisso para transferir o bem ou o serviço é distinto dentro do contexto do contrato).
Nesse contexto, cada bem ou serviço distinto dentro de um contrato será tratado separadamente, inclusive quanto ao reconhecimento de receita (a receita será reconhecida separadamente para cada obrigação de desempenho) e apropriação do passivo (decorrente da receita antecipada, se for o caso).
Por outro lado, se o bem ou o serviço prometido não for distinto, a entidade deve combinar esse bem ou serviço com outros bens ou serviços prometidos até que identifique o grupo de bens ou serviços que seja distinto. Em alguns casos, isso pode resultar em que a entidade deva contabilizar todos os bens ou serviços prometidos no contrato como uma única obrigação de desempenho.
Mas, afinal, como a receita pode ser reconhecida?
No início do contrato com o cliente, em relação a cada bem ou serviço a ser entregue, a entidade deve determinar se sua obrigação é satisfeita ao longo do tempo ou em momento específico no tempo.
No primeiro caso, é necessário avaliar se a obrigação de transferir o bem ou serviço é satisfeita ao longo do tempo, hipótese em que a receita também é reconhecida ao longo do tempo, de forma proporcional. Nessa linha, a norma estabelece que, para cada obrigação de desempenho (individualmente considerada), será preciso mensurar o progresso do seu cumprimento – reconhecendo-se a receita de forma proporcional.
Por outro lado, caso não se trate de obrigação transferida ao longo do tempo, a contabilização da receita deverá ser feita em momento específico no tempo – a receita integral deve ser reconhecida apenas em certa data, aquela em que há a transferência do bem ou serviço.
Por exemplo, uma empresa de telefonia móvel firma um contrato com determinado cliente por um valor fixo de R$ 10.000 mensais. O pacote ofertado ao cliente abrange os seguintes itens: 30 aparelhos celulares e 200 horas mensais de ligações locais. Conforme estabelece a norma, é possível identificarmos duas obrigações de desempenho distintas, a venda de um celular e uso de telefonia propriamente dita. Sendo assim, a empresa de telefonia terá que reconhecer a receita de cada obrigação de desempenho de forma individualizada, inclusive definindo um preço de transação para cada um dos dois itens ofertados (ainda que vendidos conjuntamente, o CPC 47 estabelece critérios para definição do valor individual de cada item), aplicando-se métodos individuais de reconhecimento de receita.
Um ponto que merece destaque é que muitas entidades, equivocadamente, têm adotado o cronograma de pagamento de um contrato como critério de reconhecimento de receita.
Essa medida nem sempre é a correta do ponto de vista contábil, tendo em vista que embora o cronograma de pagamento no contrato especifique a época e o valor da contraprestação a ser pago pelo cliente, o cronograma de pagamento pode não necessariamente fornecer evidência do direito da entidade ao pagamento pelo desempenho concluído até a data presente. Por exemplo: o contrato pode especificar que a contraprestação recebida do cliente é restituível por outras razões, que não a omissão da entidade em executar o desempenho, conforme prometido no contrato.
Por esse motivo, é preciso que seja analisado cada contrato e cada obrigação de desempenho, sendo que cada obrigação exige, individualmente, um método para mensurar o reconhecimento da receita com base no seu cumprimento.
Os métodos de mensuração do progresso de cumprimento da obrigação se dividem em: método de produto e método de insumo. É importante dispor que cada método apresenta um conjunto de requisitos e critérios delineados no CPC 47.
Definido o método de reconhecimento da receita, resta necessária a definição do quantum a ser reconhecido, em outras palavras, o preço da transação.
O que é o preço da transação?
O preço da transação é o valor da contraprestação a que a entidade espera ter direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente, excluindo quantias cobradas em nome de terceiros (por exemplo, alguns impostos sobre vendas). A contraprestação prometida em contrato com o cliente pode incluir valores fixos, valores variáveis ou ambos.
A definição do preço de transação é um elemento com nuances e detalhes específicos, portanto, impossível de serem detalhados no presente artigo. Não obstante, o preço de transação é definido por cinco elementos básicos:
1) Valor da Contraprestação Variável;
2) Contraprestação não monetária, mensurada pelo valor justo;
3) Contraprestação a pagar um cliente, representando uma redução do preço de transação;
4) Existência de componentes de financiamento significativos;
5) Restrição de estimativas de contraprestação variável.
Definido o preço de transação pode ser necessária ainda a alocação desse preço entre as obrigações de desempenho no mesmo contrato.
Como poderá ser realizada a alocação do preço de transação?
É importante relembrar que dentro de um mesmo contrato pode haver várias obrigações, desse modo, será preciso alocar o preço de transação para cada obrigação de desempenho. Em outras palavras, o preço de transação deverá ser distribuído (ou alocado) entre os diversos bens ou serviços oferecidos no contrato.
Para que seja possível a alocação, caberá à entidade definir o preço de venda individual de cada bem ou serviço oferecido dentro de um mesmo contrato.
O preço de venda individual é o preço pelo qual a entidade venderia o bem ou o serviço prometido separadamente ao cliente. A melhor evidência do preço de venda individual é o preço observável do bem ou serviço quando a entidade vende esse bem ou serviço separadamente em circunstâncias similares e a clientes similares.
Por outro lado, se o preço de venda individual não for diretamente observável, a entidade deverá estimar o preço de venda individual por valor que resulte em que a alocação do preço da transação atenda a obrigação de desempenho.
O uso de estimativas exige a adoção de métodos relevantes e confiáveis. Entre os métodos adequados para estimativa do valor individual de cada item é possível citar:
1) Abordagem de avaliação de mercado ajustada;
2) Abordagem do custo esperado mais margem;
3) Abordagem residual.
É importante salientar que tais métodos são exemplificativos, podendo a entidade adotar outros métodos caso venham a refletir uma estimativa mais confiável.
Compreensão sistemática do CPC 47
Em resumo ao exposto, é possível concluir que o CPC 47 divide o reconhecimento da receita em um sistema composto por cinco etapas, conforme o mapa a seguir:
No presente artigo, cada uma dessas etapas foi tratada de forma simplificada e resumida – e mesmo assim, conforme pôde ser lido, são elementos complexos que dificilmente poderão ser aplicados sem a cooperação e apoio de uma equipe especializada no assunto.
Algumas etapas, por exemplo, apresentam quase quarenta itens específicos descritos na norma, cada um deles com diversas exceções e especificidades. Não à toa, o CPC 47 tem sido considerado um dos pronunciamentos mais complexos e relevantes já emitidos desde a conversão da norma contábil brasileira ao padrão internacional.
A equipe BLB tem se especializado na aplicação do CPC 47, com experiências práticas em diversos clientes, oferecendo todo suporte necessário para adaptação do sistema de informação da empresa nas áreas tributária, contábil e trabalhista.
Gabriel Tavares
Graduado em Direito pelas Faculdades COC, pós-graduando em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET).
Leia mais sobre as normas CPC 47 e IFRS 15:
– CPC 47 e IFRS 15: aspectos introdutórios e conceituais
– O impacto tributário do CPC 47 e da IFRS 15 nas empresas nacionais
