CPC 48 (IFRS 9) – PECLD. Parte 1: abordagem prática e simplificada

CPC 48 (IFRS 9) – PECLD. Parte 1: abordagem prática e simplificada

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Introdução

Desde de janeiro de 2018 entraram em vigor as normas CPC 47 (IFRS 15) e CPC 48 (IFRS 9), tratando, respectivamente, de “Receita de Contrato com Cliente” e “Instrumentos Financeiros”. Ambas as normas se correlacionam no que diz respeito ao reconhecimento, mensuração e divulgação das receitas e nas perdas esperadas das contas a receber.

Nos artigos anteriores tratamos do CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente e neste artigo vamos tratar das perdas esperadas em contas a receber, especificamente nas tradicionais contas a receber mantidas pela empresa até a liquidação dos devedores (clientes, contas a receber, duplicatas a receber etc.).

Conceito de Perdas Estimadas em Créditos de Liquidação Duvidosa (PECLD)

O CPC 47 (Receitas) determina que a entidade não deve reconhecer como ativo e nem como receita o valor derivado, como exemplo, de uma venda que carrega dúvida quanto ao seu recebimento. Ou seja, em outras palavras, antes da entidade registrar uma receita contábil e as contas a receber, a mesma deve considerar não apenas a capacidade como também a intenção do cliente de pagar o que é devido!

Obviamente que a empresa espera que cada cliente pague o que realmente deve, contudo, isso na prática não acontece, ou seja, dentro da carteira de clientes, a empresa não sabe quem não irá pagar e, dessa forma, a empresa registra as receitas e as contas a receber e, concomitantemente, no momento inicial do registro, a empresa registra uma expectativa de não recebimento das vendas. Essa expectativa de não recebimento das vendas contabilmente é denominada de Perdas Estimadas em Créditos de Liquidação duvidosa (PECLD).

Visão histórica da PECLD

Até o ano de 2009, os usuários da contabilidade utilizavam o conceito de ajuste por “perdas estimadas”, que basicamente consistia em estimar as perdas das contas a receber que não seriam recebidas pelas empresas.

A partir de 1º de janeiro de 2010, com a adoção das normas internacionais de contabilidade, especificamente a norma CPC 38 (IAS 39), os usuários da contabilidade começaram a adotar o conceito de “perdas efetivas”, que consistia em reconhecer as perdas dadas com praticamente certas (atrasos significados, clientes falidos etc.).

Contudo, desde 1º de janeiro de 2018, com a vigência da norma CPC48 (IFRS 9), a contabilidade volta ao modelo de “perdas estimadas”.

Na prática, muitas empresas não se adaptaram ao CPC 38 (IAS 39).

Mas não é apenas uma mudança de “classificação” contábil entre o modelo de “perdas incorridas” versus “perdas esperadas”?

Já antecipamos que a resposta é não, ou seja, não é apenas uma mudança de classificação contábil.

O modelo do IAS 39, que era baseado em perdas incorridas, tinha como objetivo limitar a capacidade dos administradores em criar uma “reserva oculta” (e inexistente) durante os “períodos bons”, cujas reservas poderiam ser utilizadas para “melhorar” as demonstrações financeiras em “períodos ruins”.

A título de exemplo, em “períodos bons”, a empresa poderia efetuar uma perda (inexistente) para créditos com liquidação duvidosa, a fim de registrar a despesa em suas demonstrações financeiras e reverter a mesma em “períodos ruins”. Obviamente que na prática isso não deveria acontecer, é somente para exemplificação.

Porém, esse modelo de se reconhecer as “perdas efetivas” tornou-se ineficiente na crise mundial de 2008, pois as perdas de créditos eram reconhecidas nas demonstrações financeiras tardiamente e pelo montante insuficiente (tardiamente porque foi depois do evento ocorrido e insuficiente porque era somente do valor da perda incorrida).

Isso posto, entramos (desde 1º de janeiro de 2018) no modelo da IFRS 9 de perda esperada de crédito, pelo qual se assume que as Entidades sempre terão um nível de expectativa de perda associada ao seu ativo financeiro (contas a receber, dinheiro emprestado etc.)

Para fins de ponderações, segue abaixo uma visão geral dos modelos de perdas das normas IFRS 9 e IAS 39.

PECLD

Quais as metodologias em vigor para as empresas efetuarem a PECLD (impairment) das contas a receber?

Existem três abordagens para se efetuar a PECLD (o impairment) das contas a receber:

  • Abordagem geral (modelo de três estágios);
  • Abordagem simplificada; e
  • Abordagem ajustada do crédito.

A abordagem geral basicamente é utilizada para empesas que possuem um componente de financiamento significativo de contas a receber.

A abordagem simplificada é utilizada em empresas que possuem carteiras tradicionais de contas a receber (clientes, contas a receber, duplicatas a receber etc.).

A abordagem ajustada ao crédito é uma exceção as duas abordagens anteriores e é utilizada em ativos já contabilizados inicialmente com problemas de não recuperação, por exemplo, ativos adquiridos com um alto desconto em virtude do risco de crédito.

Para fins didáticos, explanaremos primeiro, neste artigo, a abordagem simplificada, e no próximo artigo, trabalharemos com as demais abordagens (geral e ajustada ao crédito).

Como calcular as Perdas Estimadas em Créditos de Liquidação Duvidosa (PECLD), utilizando a abordagem (metodologia) simplificada?

Antes de prosseguirmos, frisamos que não existe um modelo mecanicista ou automático de se calcular a PECLD, pois, cada empresa deve avaliar o seu modelo e ramo de negócio, a situação das contas a receber, as garantias de créditos concedidas pelos devedores, não se esquecendo da conjuntura econômica do momento em que a estimativa está sendo efetuada, observando, principalmente, as contas a receber de clientes com atrasos.

Na prática, percebemos que as empresas utilizam a seguinte metodologia:

  1. Determinam o valor das perdas já conhecidas, ou seja, as perdas com base nos clientes atrasados, em concordata ou com dificuldades financeiras; e
  2. Estabelecem um valor adicional de “perdas estimadas” para cobrir perdas prováveis comuns de ocorrerem, ainda que as perdas se refiram a contas a vencer, porém, embasadas em experiências passadas da empresa.

Em outras palavras, operacionalmente, as empresas fazem uma matriz de idade de saldos das contas a receber (matriz de provisões), comumente conhecida como “aging list”, a fim de se calcular a PECLD.

O que é uma matriz de provisões?

A matriz de provisões é uma técnica utilizada usualmente em empresas que realizam vendas a prazo e que possuem contas a receber tradicionais, ou seja, as contas a receber mantidas pela empresa até a liquidação dos devedores tais como: clientes, contas a receber, duplicatas a receber etc.

Por essa técnica, os recebíveis são agrupados por ordem de vencimento e a partir desse agrupamento formam-se os extratos de contas a receber ordenados por data de conversão de caixa, a fim de se calcular as Perdas Estimadas em Créditos de Liquidação Duvidosa (PECLD).

Cada categoria de vencimento deve estar associada a um percentual de perda estimativa. Por exemplo, digamos que o estudo preliminar das perdas passadas da Empresa XYZ tenha demonstrado que 3% das contas ainda “não vencidas” tiveram perdas; porém, quando as contas estavam vencidas, mas há menos de 30 dias, esse índice aumentou para 6%; passando para 10% quando o título estava vencido há mais de 30 dias e menos de 60 dias; e assim sucessivamente.

Com base nas informações colhidas pela empresa, segue a matriz de provisões:

PECLD

Com base na matriz de provisões e admitindo um saldo de contas a receber da Empresa XZY de R$ 32.500, que possui créditos comerciais de grandes valores e de pequenos clientes, a empresa mensurou sua PECLD em R$ 4.120, conforme demonstrado abaixo:

PECLD

Com relação ao lançamento contábil, o mesmo é o que estamos acostumados, ou seja, é um débito na linha de despesas com PECLD e um crédito de igual valor no ativo (R$ 4.120), como redutor da conta de clientes a receber, assim demonstrado:

C – Despesa com PECLD              – $ 4.120
D – PECLD (redutora de ativo)    – $ 4.120

Obviamente que após registro inicial, a PECLD deve ser revisada mensalmente com base nos novos eventos ocorridos, por exemplo, aumento do saldo por novas vendas a prazo, redução do saldo por liquidação de contas (que estavam em dia atrasos) etc.

Se o valor apurado da PECLD atual for maior do que no mês anterior, compete à empresa efetuar um complemento da PECLD, caso contrário, ou seja, se o valor apurado do mês atual é inferior ao do mês anterior, compete à empresa realizar a reversão da despesa de PECLD, conforme exemplo de lançamento abaixo:

Reversão de uma PECLD:
D – PECLD (redutora de ativo)
C – Receita de reversão da PECLD

Comentários adicionais sobre a matriz de provisões

No exemplo acima utilizamos uma estratificação simples de uma matriz de provisões, ou seja, estratificamos o “aging list” das contas a receber de uma empresa. A lógica da matriz de provisões é aglutinar os ativos financeiros (contas a receber) por características comuns, permitindo assim a análise do comportamento dessas caraterísticas, tais como: i) região de onde a empresa atua; ii) categoria de cliente (bronze, prata, diamante, ouro); iii) categoria de cliente combinada com valores etc.

Vejamos alguns exemplos de matrizes de provisões:

PECLD

Na prática, as empresas utilizam a matriz de provisões conjugada com outras análises, tais como: histórico de pagamento do cliente, se as contas a receber possuem garantia, se os títulos vencidos foram liquidados em evento subsequente ao da data do fechamento das demonstrações financeiras etc.

Novamente frisamos que não existe um modelo mecanicista ou automático de se calcular as Perdas Estimadas em Créditos de liquidação Duvidosa (PECLD). O cálculo da perda deve ser efetuado por profissionais que entendem bem a empresa, o ramo de negócio, a conjuntura econômica do momento em que a estimativa está sendo efetuada etc.

Conclusão

Vimos os conceitos de Perdas Estimadas em Créditos de Liquidação Duvidosa (PECLD), os aspectos históricos da PECLD, comparamos a norma atual de “Perdas Esperadas” (IFRS 9) com a norma anterior de “Perdas Incorridas” (IAS 39) e exemplificamos o cálculo de uma PECLD utilizando a abordagem simplificada da IFRS 9.

Reforçamos que o cálculo da PECLD não é mecanicista ou automático, pois o mesmo depende de diversas variáveis e deve ser efetuado não somente por quem entende bem a empresa e seu ramo de negócio, mas como também por profissionais que entendam a conjuntura econômica do momento em que a estimativa está sendo efetuada etc.

Não podemos deixar de lembrar que o entendimento das normas internacionais contábeis (IFRS) é um conhecimento basilar para o profissional da contabilidade, a fim de que as demonstrações financeiras sejam mensuradas, apresentadas e divulgadas adequadamente para os usuários das mesmas, ou seja, para os administradores, investidores, credores, acionistas, governo etc.

No próximo artigo, trataremos das outras duas abordagens (metodologias) para as empresas efetuarem a PECLD das contas a receber; ou seja, a abordagem geral e abordagem ajustada do crédito.

A equipe do  Grupo BLB Brasil é especialista nas aplicações das IFRS, com experiências práticas em diversos clientes, oferecendo todo suporte necessário para adaptação as normas IFRS e inclusive nas áreas de auditoria independente; consultorias tributáriatrabalhista.

Remerson Galindo de Souza
Sócio-gerente de Auditoria Independente do Grupo BLB Brasil

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